信息披露的真实性，是资本市场健康发展的重要保障。为了鉴证上市公司披露的财务信息是否遵循会计准则、有无欺诈，要求具有专业知识技能的注册会计师对上市公司的财务进行审计，发表审计意见，因而注册会计师又被称为“经济卫士”。独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息质量的制度安排。近年来证券市场上相继爆出琼民源、郑百文、银广厦等造假案，无不与注册会计师串通舞弊、合谋造假有关，致使独立审计不仅未尽到客观、公正的监督、鉴证职责，反而充当了公司违规、造假、欺骗投资者的帮凶。网上调查表明，68.7％的投资者认为注册会计师是上市公司财务会计报告造假的合伙舞弊者，甚至有专家认为，随着银广厦事件的曝光，国内会计师事务所的公信力已下降为零。由此，全面提高中国注册会计师的诚信水平，重塑审计诚信形象，应成为整个注册会计师行业的当务之急。
中国素来有礼仪、诚信之邦的美称。孟子曰“诚者，天道也，思诚者，人之道也。”孔子也认为“人而无信，不知其可也。”诚信被看作是立身处世之本、道德修养的必备要义和治理国家的基本准则。诚信是会计师行业的灵魂。失去这个根本点，摆脱信任危机没有希望，甚至整个行业都将毁于一旦。因为只有诚信才能使客户乃至整个社会相信注册会计师具有专业胜任能力，提供的服务质量可靠，作出的结论客观、独立、公正，这种信任构成了注册会计师行业存在的基础。
既然诚信关乎注册会计师行业的生死，那么为什么还会存在审计普遍失信的恶劣现象呢？
失信成本过低是一个主要原因。且不说上市公司造假材料极不容易被发现，就是被发现了，注册会计师承担的失信成本也较低。到目前为止，我国还没有一宗因虚假财务信息而获得赔偿的民事案例，注册会计师只接受行政处罚以及刑事处罚，而没有民事赔偿。去年最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，限定法院只受理那些经过证监会查处的虚假陈述案，这意味着，若证监会未查处，投资者将欲告无门。受到损失的信息使用者觉得民事赔偿渠道不通，多不得已放弃权利，由此也导致注册会计师难以自觉而长久地守信。
缺乏独立性是民间审计失信的另一方面原因。如银广厦和ST黎明等恶性造假事件往往是由新闻界揭露出来，而不是由注册会计师发现的。这并不是因为注册会计师的专业水平逊于新闻记者，而是由于新闻记者所拥有的独立性是注册会计师所缺少的。独立性是民间审计的灵魂，丧失了独立性，民间审计的鉴证职能也就随之一并丧失，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。尽管中国证监会要求上市公司聘请会计师事务所必须经股东大会批准，但我国大多数上市公司中国有股占绝对控股地位，董事会基本上由控股公司控制，内部人控制现象十分严重，致使上市公司的实际委托人为上市公司的管理当局。聘任会计师事务所的真正权力实际掌握在管理层手中，即委托人与被审计人合二为一，从而使审计机构难以保持独立性，并且淡化了注册会计师对社会公众的责任感。
行政监管不力和隶属关系存在缺陷也会导致审计失信变本加厉。在我国，证监会通常只有在恶性事件快结束或事态极端严重时才直接介入，这样就使证券市场的虚假信息得以恣意横行，投资者，尤其是中小股民的利益得不到保障。另外，我国注册会计师协会隶属于各级财政部门，注册会计师按照财政部制定的独立审计准则执业，财政部再组织各地专员办抽查审计业务质量，一旦出现了虚假审计报告的问题，在这种隶属关系安排机制下，财政部门在检查、处理出具虚假审计报告的会计师事务所、注册会计师就很有可能避重就轻、心慈手软。
事务所组织形式缺陷是审计失信的体制原因。1998年以来，我国大多数会计师事务所改制成有限责任公司，有限责任制的会计师事务所占所有事务所的比重为90％以上。由于有限公司制会计事务所的注册会计师只以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，并且会计事务所也仅以其全部资产对其债务承担有限责任，因而降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师个人责任，同时也使会计事师事务所对其审计质量所承担的责任过于轻微，从而使注册会计师的职业道德和执业质量失去最根本的机制约束和保障，不利于组织形态方面减少事务所的违规行为。
审计程序人为省略和审计准则不规范实施是审计失信的主观原因。现在不少人认为审计失败有其客观原因，企业的管理层舞弊、经营失败、上市公司法人治理结构不健全、地方政府和行政部门干预审计工作等因素造成社会环境不够规范、审计执业环境差，这样就从客观上造成了作假的温床。尽管财政部颁布的独立审计准则和实务公告基本涵盖了审计工作的重要领域，以法律、法规等形式为注册会计师执业提供了防范风险的制度保证，但由于审计人员没有很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有很大随意性，使审计人员难辞审计失败之咎。
有鉴于此，提高独立审计的质量，建立独立审计的声誉机制，重塑审计诚信形象至关重要。建议从以下几个方面“对症下药”：
一是加大违规处罚力度，提高审计失信成本。建议借鉴美国使用重典对注册会计师不能诚信履职的惩罚措施，同时，疏通民事赔偿渠道，使会计信息使用者，特别是广大中小投资者能够以集体诉讼的方式追偿损失。在我国，因多种原因，疏通赔偿渠道尚须假以时日，建议高检、高法尽快调整制定更为完善的司法解释，以建立健全会计信息民事赔偿制度。将民事赔偿和追究刑事责任同时并举，可大大提高审计失信的成本，有效遏制信息造假的动机，有利于从根本上提高审计信息质量，维护资本市场的正常秩序。
二是尽快完善公司治理结构，强化董事会的第一线监督作用，使委托者与被审计人彻底分开。在目前，可暂时终止上市公司对自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计。还可实行上市公司审计轮换制，即规定会计师事务所为特定客户提供审计服务的最长期限，比如五年，实施这项措施可避免注册会计师与客户之间建立过于亲密的关系。为保持注册会计师的独立性，应禁止向审计客户提供管理咨询，而对非审计客户可提供管理咨询。
三是大力加强注册会计师行业监管，建立完善的行业监管体系。有效的监督机制不仅能够有效防范审计失败以及上市公司的欺诈行为，而且能够将国家和社会公众的损失降低到最低程度。加强对注册会计师执业行为的监管，尽早发现并制止违法、违规行为，是市场经济健康发展的有效保障。由于我国目前的市场发展不够完善和不够规范，因而想实现市场利益主体（多种投资者）监管营运主体还不现实。要想加强对注册会计师行业的监管，首先要建立一系列的法律、法规，明确规定监管主体和客体、权利和义务及相应的法律责任；其次要加强政府监管，由国务院领导职业委员会对注册会计师行业进行日常监管；最后辅以行业自律，从而形成一个有效的监管体系。
四是加强职业道德建设，在全行业进行诚实守信的教育。在全行业内对注册会计师建立“个人信用档案”，将会计事务所和注册会计师个人的信用情况记录在案，将信用情况作为年检和资格授予的重要考核依据。
五是积极推进会计师事务所向有限合伙制转变。由于合伙制下，注册会计师对自己的行为所导致的事件要承担无限连带责任，这样就增加了注册会计师的风险意识和失信成本。为了避免对无过错人的惩罚，建议采用有限责任合伙制，即会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行业承担无限责任。在有限责任制会计事务所赔偿责任可就具体情况分配：若属会计师事务所经营管理工作造成的，每个合伙人都应以各自的财产对会计师事务所承担无限连带责任；若属于合伙人个人职业违规造成的，有过错的合伙人要承担无限连带责任，而无过错的合伙人不必承担连带责任，只需就其出资额承担赔偿责任。
六是加强行业内部监督，以杜绝人为省略审计程序、审计准则不规范实施的现象。一方面，中注协应加强对会计师事务所和注册会计师的检查力度和对违章机构、违规人员的处罚力度；另一方面在行业内组织同业执业质量互查，通过互查情况了解执行审计准则情况和质量控制的缺陷。最后，会计师事务所应严格按照国家《独立审计准则》和《质量控制准则》的要求执业，严格履行审计工作底稿二级复核制和事务所的全面质量控制、审计项目质量控制程序。
（作者单位：安徽财贸学院）
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